Exclusión del régimen simplificado. Servicios de exclusividad: Consulta vinculante V2414-11 (CDGT 11-10-2011).

Descripción: El consultante es propietario de un bar, determinando el rendimiento neto del mismo por el método de estimación objetiva del IRPF y tributando por el régimen especial simplificado del IVA. Ha firmado en 2011 un contrato de exclusividad con una empresa suministradora y un contrato de compra y promoción con otra, percibiendo unas cantidades. En el primer caso percibe una cantidad trimestral y en el segundo una cantidad global por los 5 años de duración del mismo.

Cuestión: 1ª.- Si debe declarar el IVA de ambos contratos y con arreglo a qué régimen.
2ª.- Momento de declarar en el IRPF las cantidades percibidas por el contrato de promoción y compra.

Contestación:

1ª Cuestión planteada:

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. El concepto de empresario o profesional se define por el artículo 5 de la misma Ley.

Según establece el artículo 11, apartado dos, número 5º de la citada Ley, tienen la consideración de prestaciones de servicios las obligaciones de hacer o no hacer y las abstenciones estipuladas en los contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.

De acuerdo con lo expuesto, tiene la consideración de prestación de servicios efectuada por el consultante para su proveedor, el compromiso de venta en exclusividad de los productos (bebidas no carbonatadas) suministrados por dicho proveedor, así como las operaciones derivadas del contrato de compra y promoción objeto de consulta.

Dichos servicios estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido y tributarán al tipo del 18 por ciento.

2.- Por su parte, el artículo 78, apartado tres, número 2º de la Ley 37/1992 dispone que no se incluirán en la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto:

"2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.".

Las cantidades a que se refiere el escrito de consulta, abonadas por los proveedores al consultante, no tienen la consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bebidas que el proveedor entregará a la misma, puesto que dichas cantidades constituyen la contraprestación de las operaciones a que se han hecho referencia anteriormente.

Por tanto, están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios efectuadas por el consultante persona física en favor de un proveedor, consistentes en la obligación que asume de efectuar la venta en exclusiva de las bebidas que le son suministradas por dicho proveedor, así como las derivadas del contrato de compra y promoción objeto de consulta.

El consultante estará obligado a efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las referidas operaciones sobre el destinatario de las mismas, mediante la correspondiente factura, así como a liquidar e ingresar las cuotas devengadas en la Hacienda Pública.

3.- El artículo 36, apartado uno, regla 5ª del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre), declara que son circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado "realizar actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen especial simplificado la realización por el sujeto pasivo de otras actividades en cuyo desarrollo efectúe exclusivamente operaciones exentas del Impuesto por aplicación del artículo 20 de su Ley reguladora o arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad empresarial de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.".

Por su parte el apartado dos del citado artículo establece que "las circunstancias 4ª y 5ª del apartado anterior surtirán efectos a partir del año inmediato posterior a aquel en que se produzcan, salvo que el sujeto pasivo no viniera realizando actividades empresariales o profesionales, en cuyo caso la exclusión surtirá efectos desde el momento en que se produzca el inicio de tales actividades."

4.- La Orden EHA/3063/2010, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2011 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 30 de noviembre), incluye en el artículo 1, número 1, dentro de las actividades o sectores de actividad a los que resulta aplicable el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, “Otros cafés y bares”, epígrafe 673.2, del Impuesto sobre Actividades Económicas.

El número 2 del citado artículo 1 dispone que:

"La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada actividad deberá efectuarse de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Asimismo, comprenderán en cada actividad las operaciones económicas que se incluyen expresamente en los anexos I y II de esta Orden, siempre que se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal.

Para las actividades recogidas en el anexo II de esta Orden, se considerará accesoria a la actividad principal aquélla cuyo volumen de ingresos no supere el 40 por ciento del volumen correspondiente a la actividad principal. Para las actividades recogidas en el anexo I se estará al concepto que se indica en el artículo 3 de esta Orden.".

Asimismo, en las Instrucciones de la citada Orden se incluye una nota en la actividad del epígrafe 673.2 estableciendo que: "la cuota resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye, en su caso, la derivada de máquinas de recreo tales como billar, futbolín, dardos, etc.., así como de los expositores de cintas, vídeos, compact-disc, expendedores de bolas, etc.., máquinas de juegos infantiles, máquinas reproductoras de compact-disc y vídeos musicales, loterías y el servicio de uso de teléfono, siempre que se realicen con carácter accesorio a la actividad principal.".

En consecuencia, dado que las prestaciones de servicios de exclusividad así como las derivadas del contrato de compra y promoción objeto de consulta no están incluidas entre las operaciones accesorias de la actividad de “otros cafés y bares” realizada por el consultante, a las que resulta aplicable el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichas prestaciones de servicios tributarán por el régimen general del Impuesto, lo cual excluirá del régimen simplificado la actividad realizada por el consultante el año inmediato posterior a aquel en que se realicen las mencionadas prestaciones de servicios.

Esta exclusión del régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido supondrá la exclusión del método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente, tal y como dispone el artículo 34.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).

Esta exclusión de ambos regímenes tendrá un efecto temporal mínimo de tres años, por lo que al menos en los tres períodos impositivos posteriores a aquél en que se produzca la exclusión, deberá determinar el rendimiento neto de todas las actividades desarrolladas por el método de estimación directa y tributar por el régimen general del IVA.

2ª Cuestión planteada.

Como consecuencia de lo señalado anteriormente, el rendimiento neto de las operaciones de las prestaciones de servicios citadas anteriormente deberá realizarse por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.

La cantidad percibida del suministrador por el contrato de promoción y compra constituye un ingreso de la actividad, que deberá imputarse conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, tal y como dispone el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por su parte, el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) establece que “los ingresos y los gastos se imputarán al período en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la correlación entre unos y otros”.

Por tanto, la cantidad percibida por el contrato de promoción y compra deberá imputarse de la siguiente manera:

a) Si la cantidad percibida no es a fondo perdido sino que se debe reintegrar a través de las bonificaciones en compras, la imputación de la cantidad percibida se realizará a medida que se vayan devengando las correspondientes bonificaciones y amortizando la cantidad a reintegrar.

Si se produjese la rescisión del contrato antes de su vencimiento, la devolución de las cantidades pendientes de compensación a través del rappell no tendrá ninguna incidencia en el IRPF, puesto que todavía no se ha imputado el ingreso correspondiente a las mismas.

b) Si la cantidad percibida es a fondo perdido, es decir, que no se debe devolver ninguna cantidad ni compensarlo con bonificaciones, deberá imputarse al período impositivo en el que se firme el contrato de suministro.

Normativa applicable: Ley 37/1992, Arts. 11-5º, 78-3; Orden/EHA/3413/2008, Art. 1; RIRPF RD 439/2007, Art. 34-2. RIVA RD 1624/1992, Art 36-1-e